Понятие, состав, классификация и оценка вложений во внеоборотные активы

первоначальной оценки является то, что она определяется на момент совершения операций по приобретению (сооружению, изготовлению) внеоборотного актива и поэтому является наиболее объективной и вытекает из природы двойной записи.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками организации).

Пример. Согласно учредительным документам стоимость сооружения, вносимого учредителем в счет вклада в уставный капитал, составляет 100 000 долларов. На день регистрации юридического лица курс 28 рублей за 1 доллар, на день фактической передачи - 28 рублей 50 копеек, на день регистрации права собственности юридического лица на сооружение – 29 рублей.

Таблица 2.1.2

Журнал регистрации хозяйственных операций

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Пример. (Приобретение за плату объектов, не требующих монтажа). Приобретен станок 12 000, в т. ч. НДС. Счет сторонней организации за доставку 1 920, в т. ч. НДС. Начислена зарплата за установку станка 1 000 рублей. Счета поставщика и транспортной организации оплачены. Объект введен в эксплуатацию.

Таблица 2.1.3

Журнал регистрации хозяйственных операций

Далее хотелось бы ввести понятие капитализируемых и не капитализируемых затрат: капитализируемые затраты – затраты на покупку или создание основных средств, которые способствуют извлечению прибыли в течение нескольких отчетных периодов, не капитализируемые – затраты на покупку или создание основных средств, которые способствуют извлечению прибыли в течение одного периода. При определении состава капитализируемых затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, следует исходить из принципа соотнесения доходов отчетного периода с расходами.

Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (GAAP) признано, что капитализируемыми затратами при приобретении или возведении объектов основных средств являются следующие: цена приобретения, налог на продажу, расходы на доставку и страховку в ходе доставки, прочие страховые расходы, импортные пошлины, комиссионные, проценты, начисленные в ходе строительства, проценты на пробные пуски и отладку оборудования, накладные расходы по подготовке к эксплуатации как нового, так и бывшего в употреблении оборудования.

Капитализации подлежат те затраты, которые направлены на обеспечение и повышение эффективности эксплуатации основных средств, произведенные после их приобретения, но до начала непосредственной эксплуатации.

Не капитализируются затраты на обучение персонала работе на приобретенном оборудовании, затраты на демонтаж и утилизацию объектов основных средств по истечении срока их эксплуатации, расходы по выплате налогов на собственность, премии за страхование, проценты по задолженности (при приобретении в кредит), поскольку на момент их выплаты основные средства уже готовы к использованию и эксплуатации [29, 190].

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) №16 «Основные средства» в качестве элементов фактической (первоначальной) стоимости объектов основных средств признает: покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку; прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению (затраты на подготовку площадки, на доставку и разгрузку, затраты на установку, стоимость услуг архитекторов, инженеров). В том случае, если административные и другие общие накладные расходы не относятся непосредственно к приобретению основных средств или его доведению до рабочего состояния, то они являются элементами фактической стоимости основных средств [38, 357].

Состав капитализируемых затрат, включаемых в первоначальную стоимость приобретенных (изготовленных, сооруженных) объектов основных средств, в Российской Федерации определяется действующими правилами бухгалтерского учета (Приложение 1 [34, 41]).

Далее следует отметить, что нормативными документами, регулирующи¬ми бухгалтерский учет, не решены все проблемы определения стоимости приобретенных (изготовленных, созданных) объектов основных средств. Так, нерешенным остается вопрос отражения в учете затрат, связанных с приобретением и возведением (созданием) основных средств, но по установленному порядку не включаемых в их первоначальную стоимость.

С 1 января 2000 года внесены изменения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. До внесения измене¬ний затраты, связанные с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не включаемые в перво¬начальную стоимость объектов основных средств, списывались за счет источников финансирования и отражались по кредиту счета учета капи¬тальных вложений в корреспонденции со счетами учета нераспределен¬ной прибыли (непокрытого убытка), целевых финансирования и поступ¬лений. Начиная с отчетности за 2000 год, этот пункт Методических указа¬ний исключен. В связи с этим возникает вопрос: каким образом будут спи¬саны затраты, не включаемые в первоначальную стоимость основных средств? В изменениях к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств ответа на этот вопрос не дается.

Следует напомнить, что согласно действующему Положению по бух¬галтерскому учету долгосрочных инвестиций, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, подразделяются в учете на затраты, преду¬смотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стои¬мости строительства.

К Затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

- затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

- расходы перспективного характера: геологоразведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

- средства, передаваемые на строительство объектов, в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями;

- расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.

Затратами, не предусмотренными в сводных сметных расчетах сто¬имости строительства, являются:

- затраты застройщика по объектам, не законченным строительст¬вом, а также стоимость других материальных ценностей, переданных без¬возмездно другим предприятиям;

- расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации;

- убытки по основным средствам строительства, а также от разруше¬ний не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);

- затраты на консервацию строительства;

- расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

- расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности.

Некоторые авторы, комментируя исключение пункта Методических указаний о списании за счет источников финансирования затрат, не вклю¬чаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств, счита¬ют, что указанные затраты должны формировать первоначальную стои¬мость объекта основных средств и списываться в дебет счета "Основные средства". Так, Старостин С. Н. считает, что, несмотря на противоречия нормативных документов и в связи с отсутствием в настоящее время каких-либо разъяснений по этому поводу, расходы, не увеличивающие стоимости основных средств, целесообразно списывать в дебет счета 01, т. к. иного не предусмотрено ни ПБУ 6/01, ни Методическими указаниями [67, 6].

Но согласно мнению большинства других специалистов, это утверждение неверно. Одним из основных при¬нципов бухгалтерского учета является принцип соответствия доходов рас¬ходам. Согласно этому принципу, активами организации должны призна¬ваться хозяйственные средства, от использования которых организация будет получать экономические выгоды. Только в том

случае, если затраты по приобретению, возведению (сооружению) основных средств будут при¬носить в последующем экономические выгоды организации, они включа¬ются в их первоначальную стоимость.

Детальный анализ затрат, по установленному порядку не включае¬мых в первоначальную стоимость объектов основных средств при их при¬обретении, возведении (сооружении) позволяет сделать вывод о том, что указанные затраты не должны быть включены в первоначальную стои¬мость объектов основных средств. Возможны следующие варианты решения этой проблемы:

1) все будет оставлено по старому, но отдельный субсчет к счету 08 открываться не будет (дебет счетов учета источников финансирования вложений во внеоборотные активы: 86 «Целевое финансирование», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и т.п. кредит счета 08 – на сумму затрат, не увеличивающих стоимости основных средств, списываемых при вводе законченного строительством объекта в эксплуатацию);

2) затраты, не увеличивающие стоимости основных средств в системном учете отражаться не будут, а станут списываться непосредственно