Единый социальный налог

объект налогообложе¬ния все же присутствует, но контролировать подобные случаи и выявлять объект налогообложения налоговым органам будет крайне трудно, поскольку, с одной сто¬роны, такие обстоятельства не оформляются докумен¬тально и не отражаются в налоговой отчетности, и, с другой стороны, налоговым органам придется доказы¬вать, что соответствующие выплаты могли быть осуще¬ствлены не иначе как из «необычных» источников. К таким необычным случаям относятся, например, вып¬латы из доходов, которые были незаконно выведены из-под налогообложения, или выплаты за счет заемных средств.

Для самозанятых граждан п. 3 статьи 236 НК РФ определяет объект налогообложения как доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расхо¬дов, связанных с их извлечением. В этом случае опять оказались смешанными объект налогообложе¬ния и налоговая база.

Для индивидуальных предпринимателей, применяю¬щих упрощенную систему налогообложения в соответ¬ствии с Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов ма¬лого предпринимательства», объектом налогообложения признается доход, определяемый исходя из стоимости патента.

Поскольку единый социальный налог имеет две прин¬ципиально различающиеся категории налогоплательщиков (работодатели и самозанятые граждане), у которых не оди¬наково определяется объект налогообложения, то и нало¬говая база у этих двух категорий налогоплательщиков оп¬ределяется по разным правилам. Однако для одной и той же категории налогоплательщиков эти правила максималь¬но сближены, а отличия сводятся главным образом к на¬логовым льготам, позволяющим корректировать налого¬вую базу.

Второй важной особенностью налога является то, что новые правила определения налоговой базы не требу¬ют делать этого отдельно в зависимости от того, в ка¬кой из фондов будут уплачены соответствующие сум¬мы налога. Достигнутая унификация ранее отличающих¬ся налоговых баз — серьезный шаг в направлении упрощения налогового законодательства. Еще одним по¬зитивным новшеством — с технической точки зрения — можно считать дальнейшее сближение налоговых баз единого социального налога и налога на доходы физических лиц.

В соответствии с общим принципом самообложения, используемым при организации большинства налогов, налогоплательщики самостоятельно определяют налого¬вую базу. Расчет налоговой базы работодателями произ¬водится в течение всего года нарастающим итогом (п. 2 статьи 237 НК РФ), по каждому работнику или иному лицу, что по¬зволяет этим налогоплательщикам определять суммы авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате по результатам каждого отчетного периода (месяца). Окон¬чательно налоговая база определяется по итогам всего налогового периода.

От ежемесячного определения налоговой базы освобож¬дены налогоплательщики, не являющиеся работодателя¬ми (или уплачивающие «собственный» налог в отноше¬нии доходов от предпринимательской или иной профес¬сиональной деятельности). В соответствии со ст. 244 НК РФ указанные лица определяют налоговую базу только по ито¬гам налогового периода. В течение же налогового периода они уплачивают авансовые платежи по налогу, исчислен¬ные налоговыми органами на основании сведений, полу¬ченных от этих налогоплательщиков.

Работодателями налоговая база определяется от¬дельно в отношении каждого работника или иного лица, являющегося получателем выплат и (или) вознаграждений от этого работодателя. При этом не пре¬дусматривается учет выплат, произведенных в пользу этого физического лица другими работодателями, как это делается в налоге на доходы физических лиц. По¬этому гл. 24 НК РФ не требует от работника при изменении места работы представлять новому работодателю справку о выплатах и вознаграждениях, полученных им по прежнему месту работы. Это связано с тем, что выплаты, произведенные одним работодателем, не могут использоваться другим работодателем (самосто¬ятельным налогоплательщиком) для того, чтобы по¬лучить право на применение регрессивной шкалы на¬логообложения и уменьшить подлежащую уплате сум¬му налога. Физические лица, являющиеся работодателями, но не имеющие статуса индивидуального предпринимателя, определяют налоговую базу как сумму выплат и вознаграж¬дений (включая вознаграждения по договорам гражданс¬ко-правового характера), выплачиваемых в пользу работ¬ников. Юристами уже обсужда¬лись проблемы, вытекающие из того, что это общее пра¬вило определения налоговой базы должно применяться указанными лицами лишь в той части, которая не противоречит п. 4 ст. 236 НК РФ. По-видимому, в большинстве слу¬чаев эта налоговая база окажется равной нулю.

Остальными работодателями налоговая база определя¬ется в полном соответствии с определением объекта нало¬гообложения как сумма всех выплат и вознаграждений, признаваемых объектом налогообложения на основании ст. 236 НК РФ, осуществленных в налоговом периоде в пользу физического лица. В сравнении с ранее действовавшими правилами определения базы для исчисления взносов в государственные внебюджетные фонды новый порядок определения налоговой базы способен расширить ее, по¬скольку теперь в налоговую базу включаются не только прямые денежные выплаты и вознаграждения работнику (или иному физическому лицу), но и полученные этим лицом от работодателя доходы в натуральной форме и в виде материальной выгоды (с учетом ограничений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ в отношении натуральных выплат сельскохозяйственной продукцией и товарами для детей, а также положений ст. 238 НК РФ).

Такое расширение налоговой базы выглядит вполне оправданным и логичным. Оно направлено на то, чтобы в максимальной степени перевести расчеты между работо¬дателем и работником в денежную форму и снизить побу¬дительные мотивы к замене прямых денежных выплат пре¬доставлением материальных и социальных благ в самой разнообразной форме. Зачастую такие материальные и социальные блага предоставляются работникам (или иным лицам) как суррогат денежных выплат при отсутствии у работодателя денежных средств, однако часто такие фор¬мы оплаты труда или выплаты вознаграждений за выпол¬ненные работы или оказанные услуги использовались для снижения налогов. Теперь такие возможности для ухода от налогообложения уменьшаются, что, тем не менее, не препятствует работодателю осуществлять в безналоговом режиме широкие социальные программы за счет средств, остающихся в его распоряжении после уплаты налога на доходы организаций (налога на прибыль) или налога на доходы физических лиц (для предпринимателей).

Статья 237 НК РФ специально оговаривает, что при осуществлении работодателями выплат в виде материальной помощи или иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанных с ними трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, налоговая база определяется как сумма указанных выплат в течение налогового периода.

Согласно пунктам 2 и 5 статьи 237 НК РФ самозанятые граждане определяют налоговую базу как сумму доходов, получен¬ных ими за налоговый период в денежной и (или) нату¬ральной форме от предпринимательской или иной про¬фессиональной деятельности в России, за вычетом расхо¬дов, связанных с извлечением этих доходов. Такие расхо¬ды учитываются при определении налоговой базы по еди¬ному социальному налогу в том случае, если они учитыва¬ются при определении налоговой базы по налогу на дохо¬ды физических лиц в составе профессиональных налого¬вых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ. В частности, лица творческих профессий, применяющие при определе¬нии налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налоговые вычеты в размере нормативов, установленных ст. 221 НК РФ, вместо вычета фактических расходов, связан¬ных с их деятельностью, при определении налоговой базы по единому социальному налогу могут воспользоваться теми же самыми нормативами.

При выплате работодателем или получении работни¬ком или иным лицом доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды такие выплаты должны быть учтены в налоговой базе только на основании оценки этих доходов и в той мере, в которой можно оценить соответ¬ствующие доходы у их получателя (ст. 41 НК РФ).

При проведении оценки доходов, полученных в нату¬ральной форме в виде товаров (работ, услуг), налогоплательщики и нало¬говые органы включают эти доходы в налоговую базу в размере рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг) на день их получения. Указанная рыночная стоимость оп¬ределяется с учетом положений ст. 40 НК РФ, а при государ¬ственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (ра¬боты, услуги) — исходя из государственных регулируе¬мых розничных цен. При этом рыночная стоимость това¬ров (работ, услуг) определяется с учетом НДС и налога с продаж, а для подакцизных товаров - и с учетом суммы акцизов.

В аналогичном порядке учитывается в налоговой базе материальная выгода, полученная работником и (или) чле¬нами его семьи за счет работодателя. Такая материальная выгода в целях единого социального налога при опреде¬лении налоговой базы учитывается только работодателем. Нужно выделить только новую форму доходов в виде матери¬альной выгоды, которые тоже подлежат включению в налоговую базу. Речь идет о материальной выгоде, получае¬мой в виде сумм страховых взносов по договорам добро¬вольного страхования в случаях, когда страховые взносы полностью или частично осуществляются за счет средств работодателя. Такие страховые взносы приравниваются к прямым выплатам денежных средств работникам и вклю¬чаются в налоговую базу. Это выглядит вполне обосно¬ванным, поскольку нет принципиальной разницы между уплатой работодателем страховых взносов за своего работ¬ника непосредственно страховой организации и выплатой этих же средств работнику в составе заработной платы с последующей уплатой страховых взносов самим работни¬ком.

Из этого общего правила законодатель предусмотрел только одно исключение, в соответствии