Единый социальный налог

отмене, если налогоплатель¬щик нарушает условия уплаты единого социального налога. При этом сумма задолженности взыскивается налоговыми органами в порядке, установленном Нало¬говым кодексом.

Порядок исчис¬ления и уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и на обязательное ме¬дицинское страхование неработающего населения, ко¬торые не включаются в состав единого социального налога не изменился.

Перечень налогоплательщиков единого социального налога в ст. 235 НК РФ мало отличается от перечня плательщиков страхо¬вых взносов в фонды. Главное отличие состоит в том, что в число налогоплательщиков не вошли физические лица — наемные работники, из заработной платы которых ра¬нее удерживался взнос в Пенсионный фонд РФ в размере 1% от полученных работником доходов.

Статья подразделяет всех налогоплательщиков на две категории, в первую из которых входят работодатели, при¬влекающие наемных работников и производящие им вып¬латы и вознаграждения либо иначе обеспечивающие им получение доходов. На этих налогоплательщиков Налого¬вым кодексом возлагается обязанность уплачивать налог за наемных работников и других физических лиц. получа¬ющих доходы от этих работодателей, чтобы гарантировать им все виды социального страхования, предусмотренные российским законодательством.

В первую категорию входят:

— организации;

— индивидуальные предприниматели

(Индивидуальными предпринимателями в целях налогообложения в соответствии со ст. 11 НК РФ признаются физические лица, зарегистри¬рованные в установленном порядке и осуществляющие предприни¬мательскую деятельность без образования юридического лица, а так¬же частные нотариусы, частные охранники и частные детективы. При этом отсутствие регистрации у физического лица, подлежащего ука¬занной регистрации, не может приниматься во внимание при налогообложении. Таким образом, не исполняя возложенные на него обя¬занности по уплате налога, физическое лицо, не зарегистрированное в установленном порядке в качестве индивидуального предпринима¬теля, совершает целый ряд налоговых правонарушений.)

— родовые и семейные общины малочисленных наро¬дов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;

— крестьянские (фермерские) хозяйства;

— физические лица.

Физические лица, указанные в пп. 1 п. 1 статьи 235 НК РФ в каче¬стве работодателей, противопоставляются индивидуальным предпринимателям в силу иной природы отношений с наемными работниками. Если индивидуальный предпри¬ниматель обычно нанимает работника для выполнения каких-либо производственных работ (услуг), связанных с его предпринимательской деятельностью, то иные физические лица обращаются к наемным рабочим для выпол¬нения работ (оказания услуг), потребляемых в личных, семейных или иных подобных целях, далеких от предпри¬нимательской деятельности.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, должны признаваться налогоплатель¬щиками единого социального налога только при условии, что они имеют трудовой или аналогичный ему договор с другими лицами, по которому как работодатели выплачи¬вают этим другим лицам вознаграждения. При этом не обязательна письменная форма такого договора, посколь¬ку в целях налогообложения приоритет должен отдаваться существу экономических отношений, в которые вступают эти лица. Так, налогоплательщиком должно признаваться лицо, нанимающее няню, домашнего учителя, репетито¬ра, горничную, повара, водителя, управляющего имуще¬ством или иное лицо для выполнения каких-либо обязан¬ностей. При этом не должна приниматься во внимание продолжительность действия договора.

В то же время, физическое лицо не может быть призна¬но налогоплательщиком на том основании, что оно при¬обретает у физического лица товары, заказывает выполне¬ние каких-либо работ или оказание услуг. Например, пользуясь услугами строителей для осуществления строи¬тельства или ремонта, обращаясь к парикмахеру или са¬пожнику, к юристу или адвокату, физическое лицо не становится работодателем, и на него не могут быть на этом основании возложены обязанности налогоплательщика. При этом заказчик не обязан проверять, зарегистрирова¬лись ли в качестве индивидуальных предпринимателей те лица, с которыми он вступает в договор гражданско-пра¬вового характера.

Очевидно, что между двумя приведенными случаями отношений не всегда легко провести границу и однозначно определить характер возникающих отношений. В качестве одного из критериев для определения характера отноше¬ний, по-видимому, следует учитывать то обстоятельство, является ли у нанимаемого лица выполнение той или иной работы источником основных или существенных доходов.

Однако приведенная конструкция, позволяющая — по крайней мере, теоретически — выработать критерии, на основании которых то или иное физическое лицо можно признать работодателем и, следовательно, налогоплательщиком единого социального налога, оказалась поставлен¬ной под сомнение после внесения изменений в ст. 236 НК РФ, в которой появился новый и достаточно революционный п. 4. В силу этого пункта не признаются объектом налого¬обложения выплаты и иные вознаграждения, выплачивае¬мые работодателями (в том числе физическими лицами) в пользу работников по всем основаниям, если такие вып¬латы осуществляются за счет средств, оставшихся в распо¬ряжении физического лица после уплаты налога на дохо¬ды физических лиц.

После появления этой нормы вопрос о признании или непризнании физического лица налогоплательщиком в боль¬шинстве случаев становится чисто академическим, поскольку лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, в большинстве случаев не имеют права на професси¬ональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, в которые они могли бы включить эти выплаты и вознаграждения. Следовательно, выплачивать вознаграждения наемным работникам они могут только за счет доходов, остающихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы физических лиц. Формально получается, что, уклоняясь от налогообложения, такие лица могут потерять право на освобождение от налогообложения выплачиваемых ими вознаграждений.

Таким образом, формально оста¬ваясь налогоплательщиками единого социального налога, они не обязаны уплачивать этот налог, что теоретически не освобождает их от представления в налоговые органы на¬логовых деклараций и от выполнения других обязанностей налогоплательщика. Одновременно указанные поправки в ст. 236 НК РФ лишили наемных работников, работающих по найму у этих физических лиц, права на персонифициро¬ванное государственное пенсионное, социальное и меди¬цинское страхование, сохранив за ними только минималь¬ные социальные гарантии, предоставляемые государством. Возможно, эффект нового пункта в ст. 236 НК РФ оказался не¬дооцененным законодателем, что в будущем может повлечь внесение в гл. 24 НК РФ новых изменений и дополнений, уточняющих указанные правила.

Во вторую категорию налогоплательщиков включены самозанятые граждане, которые самостоятельно на свой страх и риск производят и реализуют товары, выполняют работы или оказывают услуги. В соответствии с рассмат¬риваемой главой эти лица самостоятельно оплачивают свое пенсионное и медицинское страхование. К этой катего¬рии лиц статья относит:

— индивидуальных предпринимателей;

— глав крестьянских (фермерских) хозяйств;

— адвокатов (ст. 11 НК РФ не распространила на них налогового статуса индивидуаль¬ного предпринимателя);

— родовые и семейные общины малочисленных наро¬дов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования.

К этой категории налогоплательщиков должны от¬носиться и лица свободных профессий, не связанные трудовым договором с какими-либо другими лицами, и, соответственно, не имеющие работодателя. В число таких лиц входят, например, писатели, художники, скульпторы, репетиторы, частнопрактикующие врачи, дизайнеры, юристы. Если такое лицо одновременно является наемным работником и лицом, оказывающим независимые услуги, то налогоплательщиком это лицо может быть признано только в той части, в которой оно действует вне рамок трудовых отношений с рабо¬тодателем. Например, если водитель, нанятый для обслуживания какого-либо работодателя, одновременно подрабатывает частным извозом, то налогоплательщи¬ком он будет признаваться только в отношении занятий извозом, и единый социальный налог он будет обя¬зан платить только с тех доходов, которые получает от извоза. Обязанности же по уплате налога с доходов, получаемых от работы по найму, будет исполнять ра¬ботодатель.

В приведенном примере ничто не мешает этому водителю равно как любому другому физическому лицу, получающему доходы помимо работодателя или че¬рез работодателя, самому быть работодателем по отноше¬нию к третьим лицам и, соответственно, признаваться налогоплательщиком (в части доходов, выплачиваемых этим третьим лицам).

Такие ситуации прямо предусмотрены в п. 2 статьи 235 НК РФ, со¬гласно которому если одно и то же лицо оказывается упо¬мянутым в списках, содержащихся в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, то оно должно быть признано налогоплательщиком по каждому из этих оснований независимо от признания его налого¬плательщиком по другим основаниям. Например, инди¬видуальный предприниматель, имеющий наемных рабо¬чих, будет признан «двойным» налогоплательщиком. За¬кон возлагает на него обязанность независимо уплачивать налог как за своих работников (как работодателя), так и за себя (как самозанятого гражданина).

Согласно п. 3 статьи 235 НК РФ самозанятые граждане освобожда¬ются от уплаты той части налога, которая подлежит зачислению в Фонд социального страхования РФ. Правильнее, было бы говорить о непризнании их налогоплательщи¬ками в части уплаты налога в этот фонд. Технически