Единый социальный налог

выплаты) обусловлено исключительно тем, что в налоге на доходы физических лиц эти выплаты рас¬сматриваются с точки зрения получателя (как доходы), а в едином социальном налоге — с точки зрения выплачи¬вающей эти доходы стороны.

Напомню, что такие выплаты в натуральной форме включают, в частности:

— оплату (полную или частичную) за физическое лицо товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе оплату коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах физического лица;

— полученные физическим лицом товары, выполнен¬ные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги;

— оплату труда в натуральной форме. Этот перечень не является исчерпывающим. Отметим также, что выплаты в натуральной форме будут признаваться доходами налогоплательщика даже в тех случаях, когда по согласованию с ним товары (ра¬боты, услуги) оплачиваются за другое лицо либо рабо¬ты выполняются (услуги оказываются) для другого лица, поскольку при описании этих форм доходов законода¬тель избрал гибкую формулировку в интересах физичес¬кого лица.

В дальнейшем при определении налоговой базы в со¬ответствии со ст. 237 НК РФ размеры выплат организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме при передаче товаров (работ, услуг) или иного имущества согласно ст. 211 НК РФ должны определяться как стоимость этих товаров (работ, услуг) или иного имущества, исчис¬ленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогич¬ном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Иными словами, стоимостная оценка натуральных выплат должна производить¬ся исходя из рыночной стоимости товаров (работ, услуг) или иного имущества. Именно на такой подход ориенти¬рует законодатель, ссылаясь на порядок, аналогичный пре¬дусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) и иного имущества включается соответству¬ющая сумма НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и налога с продаж.

Дополнительно к приведенным правилам статья 236 НК РФ уста¬навливает, что выплаты в натуральной форме, производи¬мые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1 000 руб. в расчете на одного работника на календарный месяц. Понятие товары для детей нуждается в дополнительной детализа¬ции. До установления специальных положений по этой позиции, по-видимому, следует руководствоваться перечнем товаров для детей, установленным пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ применительно к НДС. Это положение не имеет отношения к объекту налогообложения и должно было бы присутствовать в ст. 237 НК РФ, посвященной правилам определения налоговой базы.

Кроме того, выплатами и (или) вознаграждениями в пользу физических лиц признается получение этими ли¬цами от работодателей доходов в виде материальной выго¬ды, что подтверждается п. 1 и 4 ст. 237 НК РФ. Доходы в виде материальной выгоды применительно к налогу на доходы организаций определяются в ст. 212 НК РФ, очевидно, что именно эти доходы должны учитываться работодателем и при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу. Доходы в виде материальной выгоды определяют¬ся закрытым перечнем и включают доходы в виде:

— материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование физическим лицом заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций и индивидуальных предпринимателей;

— материальной выгоды от приобретения товаров (ра¬бот, услуг) в соответствии с гражданско-правовым догово¬ром у физических лиц, организаций или индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми с получающим эту выгоду физическим лицом;

— материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг. Подчеркнем, что такая материальная выгода будет признаваться объек¬том налогообложения у работодателя и включаться им в налоговую базу (исчисляемую в отношении получателя таких доходов) только в том случае, если работник или иное лицо получает эту материальную выгоду в результате продажи ему ценных бумаг на льготных условиях непосредственно работодателем.

Такие доходы у получателей и, соответственно, выпла¬ты у организаций или индивидуальных предпринимате¬лей возникают, например, при предоставлении организа¬цией или индивидуальным предпринимателем заемных средств на необычно выгодных условиях (если выплачи¬ваемые проценты ниже 3/4 ставки рефинансирования Цен¬трального банка России) и в других подобных случаях.

Во всех таких случаях суммы материальной выгоды долж¬ны быть включены в налоговую базу при исчислении под¬лежащей уплате суммы единого социального налога.

В то же время п. 4 ст. 237 НК РФ дополняет приведенный перечень доходов в виде материальной выгоды за счет того, что законодатель:

- не делает этот перечень закрытым, допуская возмож¬ность получения других доходов, которые тоже будут ква¬лифицироваться как доходы, относящиеся к этой катего¬рии;

- включает в число таких доходов материальную выго¬ду от оплаты (полностью или частично) работодателем при¬обретаемых для работника и (или) членов его семьи това¬ров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных ус¬луг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;

- включает, с некоторыми оговорками, в число таких доходов материальную выгоду в виде сумм страхо¬вых взносов по договорам добровольного страхования в случаях, когда страховые взносы полностью или частично осуществляются работодателем.

Вторая и третья позиции выглядят при этом не вполне оправданными, поскольку эти же доходы в целях налога на доходы физических лиц законодатель уже отнес к дохо¬дам в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Естественнее было бы сохранить единую квалификацию одинаковых доходов в целях этих двух налогов.

Согласно п. 4 статьи 236 НК РФ все перечислен¬ные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или в распоряжении индивидуального предпринимателя после уплаты налога на доходы физических лиц. До введения в действие главы НК РФ о налоге на доходы организаций все ссылки на эту главу и на устанавливаемые ею правила налогооб¬ложения приравниваются к ссылкам на Закон РФ "О налоге на при¬быль предприятий и организаций" и на правила, установленные этим законом. С помощью этого правила достигается однократность налогообложения любых выплат и вознаграждений, осуществляемых работодателем в пользу физических лиц. Если эти выплаты включаются в налоговую базу при исчислении налога на доходы орга¬низаций (подоходного налога - для индивидуальных предпринимателей), то они не будут облагаться единым со¬циальным налогом. Если же эти выплаты принимаются к вычету при определении налоговой базы по налогу на доходы организаций, то они включаются в налоговую базу единого социального налога и подлежат налогообложению этим налогом.

Правило, предусмотренное п. 4 статьи 236 НК РФ, означает, что такие выплаты у организаций освобождаются из-под на¬логообложения единым социальным налогом в тех случа¬ях, когда они не могут быть включены в затраты, относи¬мые на себестоимость производства и реализации товаров (работ, услуг) по налогу на прибыль. Так будет, например, если такие расходы осуществляются для приобретения то¬варов (работ, услуг), предназначенных для собственного потребления в организации, или такие выплаты осуществ¬ляются в рамках каких-то социальных программ за счет прибыли организации, оставшейся в ее распоряжении после уплаты налогов.

При использовании этого положения могут возникнуть проблемы, связанные с тем, что организация не всегда в течение года имеет прибыль и, осуществляя такие выпла¬ты (например, оплачивая путевки своим работникам и членам их семей или лечение работников и их родствен¬ников), не всегда достоверно знает, будет ли она иметь прибыль по итогам года. Проблема упрощается, если орга¬низация имела прибыль по итогам предыдущего года и при распределении прибыли было принято решение на¬править часть прибыли на финансирование соответствую¬щих программ, в рамках которых и производятся выплаты в текущем году. Если же прибыль отсутствовала или была распределена иначе, то выплаты, осуществляемые в текущем году, могут быть переквалифицированы по итогам текущего года. Это может потребовать пересчета сумм на¬лога, подлежащих уплате в течение года, начисление пени за несвоевременную его уплату. Такие же проблемы, оче¬видно, могут возникнуть у вновь созданных организаций.

Для индивидуальных предпринимателей эти правила фактически означают, что для того, чтобы осуществляе¬мые им выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц не учитывались при определении налоговой базы по единому социальному налогу, эти расходы не должны вклю¬чаться в состав профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ.

Согласно п. 2 статьи 236 НК РФ для физических лиц, являющихся работодателями, но не являющихся индивидуальными предпринимателями, объект налогообложения опреде¬ляется как выплаты и вознаграждения, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового ха¬рактера, выплачиваемые работодателями в пользу ра¬ботников по всем основаниям. Однако это положение тоже должно применяться с учетом норм п. 4 данной статьи, устанавливающего, что все такие выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении физичес¬кого лица после уплаты налога на доходы физических лиц. Поскольку такие работодатели не имеют права на профессиональные налоговые вычеты, то все средства, ко¬торыми они располагают, - это и есть средства, остав¬шиеся в их распоряжении после уплаты налогов. Та¬ким образом, в этом случае объект налогообложения не обнаруживается, а за наемных работников единый социальный налог не уплачивается. Можно предполо¬жить, что в некоторых случаях объект