Анализ сходства и различия МСА и ПСАД

требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита

• Правило (стандарт) №15. Понимание деятельности аудируемого лица

• Правило (стандарт) №16. Аудиторская выборка.

Сейчас проходят согласование еще 7 правил (стандартов), проект которых был опубликован 16 апреля 2004 года, это:

• Правило (стандарт) №17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях

• Правило (стандарт) №18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников

• Правило (стандарт) №19. Особенности проведения первой проверки данного аудируемого лица

• Правило (стандарт) №20. Аналитические процедуры

• Правило (стандарт) №21. Особенности аудита оценочных значений

• Правило (стандарт) №22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководящим работникам и представителям собственника аудируемого лица

• Правило (стандарт) №23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица

Следует обратить внимание на несколько необычное двойное наименование таких регламентирующих документов, как правила (стандарты). С одной стороны, это связано с тем, что документы действительно представляют собой общие правила проведения аудита, а с другой – это аналог стандартов аудита, существующих в развитых странах либо принятых профессиональными международными ассоциациями.

В общем, сравнивая МСА и российские правила (стандарты) можно сказать, что российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности охвачены главные направления аудиторской деятельности. Однако в связи с тем, что разработка МСА и их совершенствование продолжаются, соответственно, продолжается и работа над российскими правилами (стандартами).

В предлагаемой вашему вниманию статье прокомментированы первые пять правил (стандартов) аудиторской деятельности в призме МСА.

Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

Комментируемое правило (стандарт) разработано с учетом международного стандарта МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». Оба документа содержат следующие разделы:

• цель аудита;

• общие принципы аудита;

• объем аудита;

• разумная уверенность;

• ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

В пункте 2 федерального правила (стандарта) цель аудита определена как выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, что практически дословно повторяет формулировку, использованную в п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности. При этом уточняется, что аудитор выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. Иными словами, от аудиторов нельзя ожидать или требовать оценки абсолютно всех (даже незначительных) аспектов полноты и точности финансовой информации. Подобная трактовка цели аудита соответствует международному пониманию задач, решаемых в ходе проверки.

То же можно сказать и о перечне этических принципов, обязательных к применению при осуществлении аудиторской деятельности, который приведен в п. 3 федерального правила (стандарта). Однако совпадение с МСА здесь прослеживается только в отношении собственно названий принципов. А далее возникают проблемы. В системе МСА краткий свод принципов аудита дополняется их подробной характеристикой, содержащейся в Кодексе этики Международной федерации бухгалтеров, на который в МСА 200 имеется прямая ссылка. Что же касается федерального правила (стандарта), то поименованные принципы фактически повисают в воздухе – в его п. 3 прописано лишь, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также такими этическими принципами, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение.

Для аудируемых лиц подобная неясность может представлять определенное неудобство. Поскольку в тексте не уточняется, что профессиональные объединения должны иметь статус аккредитованных организаций, это расширяет круг структур, которые могут устанавливать свои нормы чуть ли не до бесконечности. Очевидно, предполагается, что подобные нормы детально и безупречно прописаны каждым из аудиторских объединений, однако это не всегда так. Даже при хорошей проработанности внутренних документов общественных организаций аудируемым лицам при необходимости придется выяснять, какие же именно локально действующие нормы обязательны для тех или иных аудиторов.

Еще больше вопросов вызывает обозначение основополагающих этических принципов аудита чуть ли не в факультативном смысле – через оборот «а также». Однако главная проблема состоит в том, что аудиторы и в особенности аудируемые лица не смогут опираться на рассматриваемое правило (стандарт) для того, чтобы договориться о терминах – что, как известно, должно предшествовать любому серьезному сотрудничеству, предполагающему установление обязательств сторон. Дело в том, что в комментируемом документе отсутствует хотя бы сжатое изложение содержания основных принципов, а значит аудируемые лица не смогут получить адекватного представления об единых этических нормах, на соблюдение которых они могут и вправе рассчитывать применительно к любому аудитору.

В ранее действовавшем правиле аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», которое является предшественником комментируемого стандарта, вышеобозначенная проблема решалась иначе: содержание основополагающих принципов аудита было полностью раскрыто В частности, добросовестность трактовалась как принцип аудита, заключающийся в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей.

В федеральном правиле (стандарте) подобные характеристики отсутствуют, несмотря на то, что какого-либо (хотя бы минимального) определения принципов аудита было бы логично ожидать по крайней мере исходя из собственно названия документа. Достаточное внимание уделено только подходу, известному как «профессиональный скептицизм», из-за чего складывается впечатление, что скептицизм – единственный ключевой принцип аудита, заслуживающий внимания.

Сама по себе характеристика позиции профессионального скептицизма, взятая из МСА 200 и содержащаяся в п. 4 федерального правила (стандарта), является удачной и достаточно полной. Аудиторы должны понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, любые получаемые аудиторские доказательства подлежат критической оценке, особенно те из них, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение их достоверность.

В этом же пункте содержится примечательное пояснение, что аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным. Это положение служит своеобразным инструментом баланса, поскольку позиция профессионального скептицизма не должна перерождаться в принцип «аудируемое лицо виновно, пока не докажет обратного».

Что касается обозначения целей, которые преследует проявление профессионального скептицизма, то сначала в документе обозначена задача не допустить неоправданных выводов по итогам аудита, а затем – не использовать ошибочные суждения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. На наш взгляд, логичнее было бы переставить их местами в соответствии с этапностью аудиторского процесса.

Следует отметить, что этапность аудиторского процесса не получила в комментируемом правиле (стандарте) никакого отражения. Раздел «Объем аудита» оказался выхолощенным по сравнению с ранее действовавшим правилом (стандартом), где были обобщены основные аспекты мероприятий, проводимых в ходе аудита, и представлена целостная картина принципиально важных конкретных действий от начала до завершения аудиторской проверки.

В федеральном правиле (стандарте) не дается точного определения понятия «объем аудита», а лишь указывается, что термин относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. В свою очередь эти процедуры должны определяться с учетом как федерального законодательства, так и внутренних правил (стандартов) профессиональных объединений аудиторов, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитора. Под последними следует понимать внутрифирменные документы аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов. Кроме того, справедливо отмечается, что на объем аудита оказывают влияние условия выполнения аудиторского задания и требования по подготовке заключения. В этой связи необходимо подчеркнуть, что клиенты аудиторских фирм, во многом определяющие договорные условия сотрудничества с аудиторами, тем не менее не могут ограничивать объем изучаемой аудиторами в ходе проверки информации. Как зафиксировано в подп. 3 п. 2 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности, аудируемые лица обязаны не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

Пункты 6-9 документа практически слово в слово воспроизводят соответствующий раздел МСА 200, причем даже с использованием кальки с международного термина «reasonable assurance» – «разумная уверенность». (Заметим, кстати, что в действующем ранее отечественном правиле (стандарте) использовался более адаптированный к российской терминологии