Задания, обеспечивающие уверенность

Ковчегин И.А. БО-401

руководитель Антошина О.А.

Анализ МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность»

Теоретическая и методическая база аудита в России стремительно развивается. Кажется, совсем недавно, лишь десять лет назад, достаточно авторитетные представители российского аудиторского сообщества считали, что для успешной практической работы им достаточно одного единственного аудиторского стандарта. Лишь с годами возникло понимание того, что аудит, это не просто какая угодно проверка, а сложная процедура, которую надо по особым правилам планировать и документировать, а по ходу ее осуществления и риски оценивать, и аудиторские доказательства собирать, а для того, чтобы российские аудиторы выполняли все это единообразно со своими западными коллегами, необходимы надлежащие инструктивные материалы.

В настоящее время российские федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД) предусмотрены законом, утверждаются Правительством, а текстуально они близки к дословному переводу международных стандартов аудита (МСА) на русский язык.

И все же радоваться и успокаиваться рано. В связи с известными корпоративными скандалами на Западе, когда оказалось, что некоторые крупнейшие акционерные общества готовили заведомо недостоверную финансовую отчетность, а международные аудиторские компании вступали в сговор с мошенниками и заверяли ее, началась коренная переработка МСА. Если раньше МСА год от года претерпевали небольшие косметические изменения, которые не носили принципиального характера и легко отслеживались, то в 2005-2006 гг. намечается значительная доработка и переработка этих документов. В результате российские ПСАД, которые только-только начали приходить в почти полное соответствие с МСА, в одночасье оказались устаревшими, поскольку они готовились на базе официального перевода на русский язык издания МСА 2001 г.

За рамками финотчетности

Одним из нововведений МСА последних лет являются так называемые задания, обеспечивающие уверенность (assurance engagements). Как известно, основная цель аудита - выразить профессиональное мнение о достоверности финансовой отчетности и соответствии ее некоторым правилам и стандартам, которые и описывают порядок подготовки такой отчетности. Это делается, чтобы повысить уверенность широких кругов пользователей такой отчетности в достоверности отчетности. Если некоторое юридическое лицо просто подготовило отчетность и обнародовало ее, уверенность в ее достоверности у посторонних людей должна быть невысокой, так как у руководителя и главного бухгалтера могут быть резоны что-либо в ней приукрасить (например, для повышения инвестиционной привлекательности) или напротив - затушевать (например, для сокрытия или уменьшения налогооблагаемой базы). Если же данная отчетность и положенные в ее основу учетные данные были проверены независимым квалифицированным аудитором с соблюдением аудиторских стандартов и имеется заключение, что, по мнению аудитора, отчетность достоверна, это обеспечивает у пользователей уверенность в том, что отчетность в значительной степени отражает реальное положение дел.

Составители МСА решили пойти дальше - подготовить стандарт о том, что аудиторы могут проверять самые разные аспекты деятельности клиентов и самые разные документы, которые они готовят по результатам их деятельности, и давать по результатам такой проверки соответствующие заключения. Такие проверки и такие заключения должны обеспечивать уверенность пользователей в правильности отражения результатов деятельности и верности этих документов. Именно такого рода проверки и было решено назвать заданиями, обеспечивающими уверенность (далее по тексту - ЗОУ), а ставший нам привычным аудит финансовой отчетности является просто частным случаем ЗОУ.

Следует отметить, что сам стандарт по ЗОУ местами напоминает научную работу по теоретической математике по философии, поскольку содержит большое число абстрактных определений, которые подчас трудно понять, если не иллюстрировать их на конкретных примерах. Поскольку на повестке дня стоит дальнейшее приведение правил работы российских аудиторов в соответствие с МСА, рассмотрим и прокомментируем данный документ.

Предметы изучения

Само ЗОУ определяется как «задание, по результатам которого исполнитель готовит заключение, направленное на рост доверия предполагаемых пользователей в отношении выводов по результатам оценки или измерения соответствия предмета изучения некоторым критериям». При этом «предмет изучения» (subject matter) - это некоторые процессы или документы, которые надлежит изучить в ходе ЗОУ. В ходе работы исполнителю следует определить, соответствует ли предмет изучения некоторым «критериям» (набору правил и требований). Вывод по результатам применения оценки или измерения предмета изучения в соответствии с некоторыми критериями обозначается отдельным термином «информация о предмете изучения» (subject matter information).

Хочется также обратить внимание на то, что лицо, сторону, организацию, которые осуществляют ЗОУ, в МСА не называют аудитором, а используют для этого слово practitioner, т. е. буквально 'тот, кто практически выполняет (или реализует): Мы будем и далее использовать для обозначения такого лица термин «исполнитель», а не «аудитор», тем самым подчеркивая, что применительно к ЗОУ речь идет о выполнении задания, а не о проведении аудита.

Можно привести следующие примеры предметов изучения в рамках ЗОУ:

• условия и результаты финансово-хозяйственной деятельности (например, финансовое положение, результаты хозяйственной деятельности и потоки денежных средств для завершенного отчетного периода или планируемые на будущее показатели);

• условия и результаты нефинансовой деятельности (например, продукция, работы, услуги, производимые экономическим субъектом;

• физические характеристики (например, рабочие характеристики некоторого оборудования;

• системы и процессы (например, система внутреннего контроля экономического субъекта или система компьютерной обработки информации);

• поведение (например, корпоративное управление, выполнение законодательных требований, работа с персоналом компании).

Критерии изучения

Что касается критериев, то ими называют средства оценки и измерения предмета изучения. Следует отметить, что в некоторых случаях критерии могут иметь более четкий характер, например при подготовке финансовой отчетности, где для этого существуют специальные официально утвержденные и широко обнародованные стандарты, положения, инструкции. Если от исполнителя требуется дать заключение о надежности системы внутреннего контроля, критериями могут служить установленные в каких-либо регламентирующих документах принципы функционирования внутреннего контроля либо требования по внутреннему контролю, специально сформулированные для данного конкретного ЗОУ. В некоторых случаях критерии могут иметь менее четкий характер. Примерами являются проверка соответствия действий кодексу внутрифирменного корпоративного поведения: так, если кодексом предусматриваются заседания некоторого коллегиального управленческого органа, то эффективность работы такого органа можно оценить по количеству заседаний данного органа в году, по количеству рассмотренных вопросов, объему протоколов и.т. п.

МСА требует, чтобы в ходе ЗОУ применялись подходящие (suitable) критерии.

Это необходимо, поскольку в отсутствие некоторых четких «правил игры», предлагаемых подходящими критериями, любое заключение будет провоцировать субъективизм и неоднозначное понимание. Подходящие критерии зависят от контекста, т. е. они являются уместными в данных конкретных условиях ЗОУ. Для одного и того же предмета изучения критерии могут быть различны. Например, для оценки такого предмета изучения, как качество товаров (услуг) некоторого экономического субъекта, в одних случаях можно выбрать критерием количество поступивших жалоб и действия, предпринятые по ним, в других случаях можно выбрать критерием качества количество покупателей (клиентов), повторно обратившихся к этому же экономическому субъекту за товарами (услугами) в трехмесячный срок, начиная с даты первого обращения, в каких-то случаях - соответствие товаров (услуг) техническим стандартам или установленным характеристикам.

Подходящие критерии должны отвечать следующим требованиям:

• уместность: уместные (относящиеся к делу) критерии, помогают делать выводы, которые способствуют принятию предполагаемыми пользователями надлежащих управленческих решений;

• полнота: критерии считаются в достаточной мере полными, если в их числе не отсутствуют факторы, которые в условиях данного конкретного ЗОУ могли бы повлиять на сделанные заключения;

• надежность: надежные критерии позволяют приходить к одинаковым или сходным выводам при оценке и измерении предмета изучения в случае применения данных критериев в сходных обстоятельствах исполнителями сходной квалификации;

• нейтральность: нейтральные критерии должны обеспечивать, чтобы выводы, полученные по результатам ЗОУ, были бы свободны от предвзятости

и субъективизма;

• прозрачность: прозрачные критерии должны обеспечивать, чтобы сделанные выводы были бы ясными, подробными и не допускали бы значимых различий в интерпретации.

Важным является то, что критерии должны быть доступны предполагаемым пользователям, чтобы позволить им понять то, каким именно образом производилась оценка и измерение предмета изучения. Доступность критериев для предполагаемых пользователей может быть обеспечена различными способами, в каких-то случаях эти критерии могут быть сформулированы в официально утвержденных документах, и достаточно сослаться на них в заключении по ЗОУ. В других случаях критерии могут быть сформулированы